Можно ли Бизнесу работать через подконтрольного посредника-нерезидента?

Очередные уголовные процессы последнего времени вызывают ряд вопросов о возможных последствиях для бизнеса при работе по, казалось бы, вполне законным схемам. Это наиболее резонансные из «дел»:
• ООО «СарматТермо-Инжиниринг», сумма налоговых претензий 2,8 млн. рублей (https://news.tut.by/economics/589080.html?crnd=93578 );
• Группа комапний «Мотовело», ущерб от недоплаты четырьмя компаниями налога на прибыль 351,6 тыс. рублей (https://news.tut.by/economics/585939.html?crnd=35214 ); 
• Группа компаний «Fenox» (68 млн. рублей - недоплаченные налоги и 13 млн. руб. - необоснованно возвращенный НДС) (https://news.tut.by/economics/590021.html?crnd=49818)

Во-первых, для чего создают посредников-нерезидентов?

Организациям, которые работают с экспортно-импортными поставками, часто выгодно иметь свою подконтрольную организацию-нерезидента. И такое удобство заключается не в минимизации налогообложения.

Выгоды импорта через посредника

• В случае, если нерезиденту-поставщику произведена предоплата, необходимо, чтобы товар поступил в Беларусь не позднее 90 календарных дней с даты проведения авансового платежа белорусским бизнесом . Чтобы не зависеть от сроков авансирования, времени транспортировки товара в схему поставки добавляют транзитное звено – посредника-нерезидента. Посредник-нерезидент осуществляет авансирование производителя, а в Беларусь поставка может осуществляться с «короткой» предоплатой либо вообще с большой отсрочкой платежа. Это позволяет белорусским субъектам хозяйствования оборотные средства направлять на иные цели развития бизнеса. 
• Создание и использование компаний в иностранных юрисдикциях позволяет дополнительно привлечь кредитные ресурсы в виде открытых кредитных линий от иностранных производителей, что часто невозможно для белорусских организаций.
• Нерезидент-посредник может также служить логистическим центром, аккумулировать поставки товарно-материальных ценностей на приграничном зарубежном складе, например, Смоленске или Вильнюсе, и по мере накопления соответствующих сформированных партий направлять товар в Беларусь. 

Выгоды экспорта через посредника

• В случае, если белорусским бизнесом в адрес нерезидента поставлен товар, необходимо, чтобы валютная выручка поступила на счета экспортера не позднее 180 календарных дней с даты отгрузки товаров . При поставке товара на посредника-нерезидента сроки поступления выручки контролируются и не зависят от форс-мажоров конечного покупателя. 
• С полученной прибыли нерезидента проще и удобнее провести небольшие зарубежные расходы, например, за сертификацию, интернет-маркетинг и т.п. При оплате из Беларуси нередко возникают дополнительные сложности в документальном подтверждении таких сумм (наличие оригинальных документов с печатями и подписями, двустороннего договора и и т.п.).
• При работе с российским покупателями, бывают сложности в получении документов для подтверждения ставки 0% по НДС. Экспортные отгрузки облагаются НДС по ставке 0%. Однако, чтобы подтвердить нулевую ставку НДС при поставках в Российскую Федерацию необходимо в течение 180 календарных дней с даты отгрузки этих товаров документально подтвердить фактический вывоз товаров на территорию государств – членов ЕАЭС . В пакете документов в том числе предоставляется заявление о ввозе товаров, которое подтверждает уплату «ввозного» НДС российским покупателем. Бывает, что российские покупатели не хотят заниматься такой дополнительной налоговой процедурой и им проще товар купить у российской организации. В этой ситуации удобно использовать своего посредника, который сам уплатит ввозной ГДС в России и упростит бизнес-процессы российскому покупателю и белорусскому экспортеру.

Создавать нерезидентов-посредников не запрещено!

Как самим белорусским юридическим лицам, так учредителям или родственникам учредителей законодательством не запрещено учреждать или приобретать компании за рубежом, при этом, без ограничения юрисдикции, будь-то Польша, Россия или Панама. 
Единственное, при формировании уставного фонда учрежденной компании денежным вкладом и(или) при приобретении (оплате) акций или долей в уставном фонде компании-нерезидента требуется получение разрешения Национального банка Республики Беларусь на проведение валютных операций, связанных с движением капитала.  Для этого необходимо в Нацбанк предоставить ряд документов, например, экономическое обоснование необходимости проведения испрашиваемой операции, оценку эффективности инвестирования валютных ценностей, проекты учредительных документов и т.п. 

Защита бюджета от минимизации налогов при работе через посредников-нерезидентов

Конечно, возможной целью создания посредника-нерезидента может быть попытка минимизации налогообложения. Однако, в налоговом законодательстве Республики Беларусь существуют ряд механизмов, направленных на предотвращение таких налоговых схем. 

Контроль за применением трансфертного ценообразования (http://www.nalog.gov.by/ru/pricing/)
Если налоговыми органами в ходе проверки юридического лица Республики Беларусь, являющегося плательщиком налога на прибыль, будет выявлено отклонение более чем на 20 процентов примененных им цен от уровня рыночных цен, в результате чего в бюджет был недоплачен налог на прибыль, налоговый орган вправе доначислить налог на прибыль таким образом, как если бы результаты этой сделки были отражены плательщиком исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Если две организации (белорусская и, например, австрийская) имеют одного владельца, то они считаются взаимозависимыми лицами.  При экспортных или импортных сделках с взаимозависимым лицом в течении года на сумму свыше 100 000 рублей, такие сделки подлежат обоснованию, что примененная цена соответствует рыночной цене. 

Контролю за трансфертным ценообразованием полежат также внешнеэкономические сделки с лицом, место нахождения (жительства) которого находится в государстве (территории), определенном в качестве оффшорной зоны. Например, у взаимозависимого нерезидента-посредника приобретается товар за 200 000 руб. Рыночная цена данного товара 150 000 руб. При исчислении налога на прибыль, на разницу между рыночной ценой и номинальной ценой сделки необходимо скорректировать налоговую базу, то есть 50 000 руб. дополнительно обложить налогом на прибыль по ставке 18% и доначислить налог в сумме 9 000 руб.

• Правила тонкой капитализации

Правило тонкой капитализации заключается в применении по итогам налогового периода ограничения на включение в затраты, учитываемые при налогообложении, отдельных видов затрат, например, процентов за пользование заемными средствами, стоимости маркетинговых, консультационных, управленческих услуг и др.  Данное ограничение применяется только к затратам, связанным с контролируемой задолженностью перед определенными лицами, в том числе при определенных обстоятельствах взаимозависимыми лицами.

• Фактический владелец дохода

В НК РБ имеются критерии, на основании которых иностранная организация, получающая доход от источников в Республике Беларусь, будет рассматриваться как подлинный получатель (фактический владелец) дохода и иметь право на налоговые преференции в тех ситуациях, когда условием их применения является получение дохода его подлинным (фактическим) владельцем. Данное положение означает, что налоговые преференции не распространяются на иностранные организации, которые формальное право на перечисление им дохода имеют, однако его подлинным (фактическим) владельцем не являются. К таким доходам, как правило, относятся дивиденды, проценты, роялти.
Например, Соглашением  об устранении двойного налогообложения с Великобританией предусматрено налогообложение процентов, т.е. доходов от долговых обязательств, только в Великобритании и, соответственно, освобождение в Беларуси. Зарегистрированная в Великобритании компания-заимодавец имеет малочисленный штат, фактически предпринимательскую деятельность не осуществляет, заем предоставлен из перечисленных учредителем средств и ему же подлежит перечислению практически весь процентный доход, полученный от заемщика. В этой ситуации может быть признано, что компания-нерезидент не является подлинным (фактическим) владельцем процентного дохода, перечисляемого ее налоговым агентом (заемщиком). К процентным доходам этой компании не может применяться вышеуказанная налоговая преференция, и их налогообложение должно осуществляться в Республике Беларусь по общей ставке 10%
Иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, когда в целях его получения она осуществляет исключительно посреднические функции в интересах другого лица, не принимает на себя риски и (или) ее право пользоваться и (или) распоряжаться доходом ограничено договорными или иными обязательствами по выплате (передаче) дохода.

• Оффшорный сбор

Перечисление денежных средств резидентом Республики Беларусь нерезиденту Республики Беларусь, зарегистрированному в оффшорной зоне или на счет, открытый в оффшорной зоне облагается оффшорным сбором по ставке 15%. Утвержден перечень из около пятидесяти оффшорных зон – государств и территорий .

Позиция и претензии «органов» к контролируемым нерезидентам-посредникам

Несмотря на имеющиеся описанные работающие механизмы налогового регулирования контролирующие органы не принимают во внимание нормы Налогового кодекса, а строят свои претензии на основании Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств». 
Указ № 488 принимался для борьбы с фирмами-однодневками. Он ввел в практику делового оборота Реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере, получивший условное название "реестр лжепредпринимательских структур" (http://www.nalog.gov.by/ru/reestr_ru/)
По сути, Указ № 488 был направлен на борьбу с так называемыми бестоварными сделками, когда сторонами оформляется первичны учетные документы (ПУД) (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг и т.п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершается (товары не отгружаются и не получаются, услуги не оказываются, работы не выполняются).
Однако, в последнее время данный Указ стал также инструментом борьбы с подконтрольными посредниками-нерезидентами, при этом товарность или бестоварность сделок не ставится под сомнение.
В белорусском законодательстве отсутствует определение какой посредник является подконтрольным, а какой нет. Мы отмечали, что существует понятие взаимозависимых лиц для налогового законодательства. Тем не менее, по результатам проверок УДФР КГК РБ на основании допросов свидетелей, оперативных данных и т.п. первичные учетные документы на приход импортного товара или отгрузку товара на экспорт признаются не имеющими юридической силы, так как имеются доказательства, опровергающие факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Основанием для этого являются следующие факты:
  • в качестве учредителей и/или руководителей посредника-нерезидента выступают учредители или должностные лица белорусской организации либо их близкие родственники;
  • фактическим руководителем нерезидента-посредника является гражданин Республики Беларусь с постоянным местом жительства в Республике Беларусь;
  • номинальный руководитель нерезидента-посредника не имеет самостоятельности  в приятии решений;
  • в офисе белорусской организации находятся печати, штампы, фирменные бланки нерезидента-посредника;
  • в офисе белорусской организации готовятся накладные и другие первичные учетные документы для нерезидента-посредника, осуществляется ведение бухгалтерского учета;
  • переговоры от лица нерезидента-посредника, заключение договоров производится в белорусском офисе;
  • управление счетом нерезидента-посредника осуществляется с территории Беларуси;
  • у посредника-нерезидента отсутствует офис с сотрудниками, складские помещения и т.п.

На основании данных обстоятельств делается заключение о подконтрольности иностранной организации: то, что она была создана намеренно в интересах конкретного круга лиц, то есть, по сути, фиктивная компания. При этом анализ, какая наценка оставляется на нерезиденте, уплачивал ли нерезидент-посредник налоги со сделок и т.п., не производится и во внимание не принимается.

Таким образом, несмотря на то, что реально товарно-материально ценности перемещаются, растаможиваются, уплачиваются все ввозные пошлины и находятся на складах, УДФР ККГ РБ делается заключение о том, что собранные доказательства опровергают факт совершения хозяйственных операций в порядке, отраженном в первичных учетных документах (инвойсах, спецификациях) по взаимоотношениям с посредником-нерезидентом, в связи с чем данные первичные документы не имеют юридической силы. Из этого следует, что для белорусской организации-импортера в бухгалтерском учете отражено поступление и списание покупной стоимости, указанной в грузовых таможенных декларациях, оформленных на основании первичных документов (инвойсов, спецификаций) по взаимоотношениям с посредником-нерезидентом, которые по совокупности имеющих доказательств признаны не имеющими юридической силы.

В соответствии с п. 1.11 п.1 Указа № 488 по хозяйственным операциям по приобретению товаров при налогообложении хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, стоимость приобретения товаров не включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении. Например, у подконтрольного нерезидента-посредника приобретается товар за 200 000 руб. Рыночная цена данного товара 200 000 руб. После продажи товара при исчислении налога на прибыль у белорусского субъекта, не учитывается, рыночная это цена или нет, - вся стоимость приобретения 200 000 руб. исключается из затрат и дополнительно начисляется налог на прибыль по ставке 18% в сумме 36 000 руб. 

Для экспортера при продаже на подконтрольного посредника, сделки с которым признаются не имеющим юридической силы, выручка по сути на основании п. 1.11.2 Указа № 488 облагается дважды. Фактически полученные денежные средства от нерезидента-посредника дополнительно включаются в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль по ставке 18%.

Также, налоговые органы стали отменять решения о применении «нулевой» ставки НДС по экспортным отгрузкам на подконтрольного нерезидента. Это влечет за собой необходимость возврата обратно в бюджет ранее распределенного на экспортный оборот «зачетного» НДС и возвращенного из бюджета.

Интересно отметить, что только для резидентов ПВТ в законодательстве прямо прописали возможность работы с подконтрольными нерезидентами. В соответствии с п. 6 Декрета Президента Республики Беларусь от 21.12.2017 № 8 "О развитии цифровой экономики" Резиденты Парка высоких технологий вправе выступать учредителями (участниками, акционерами) организаций, создаваемых (созданных) за рубежом, участвовать в управлении ими, в том числе с территории Республики Беларусь, в порядке, предусмотренном законодательством соответствующих зарубежных государств. Данное право распространяется также на участников (акционеров) резидентов Парка высоких технологий. 

Влечет ли какие-то дополнительные налоговые последствия такое управление для Резидентов ПВТ и их учредителей, в Декрете не конкретизируется.

Мировой опыт решения проблемы - контролируемые иностранные компании (КИК)

В мировой практике существует такой налоговый механизм, как контролируемая иностранная компания (КИК). Это правовая конструкция, применяемая налоговыми органами разных стран и описывающая юридическое лицо, осуществляющее свою деятельность в одной стране (юрисдикции), но принадлежащее или контролируемое налоговыми резидентами другой страны (юрисдикции).
 
Например, в России с 2015 года действует законодательство о КИК . Контролируемой иностранной компанией признается организация, являющаяся резидентом иностранного государства и контролируемая резидентами РФ (как физическими так и юридическими лицами). В сферу применения правил попадают не только офшоры из так называемого «черного» списка, но любые иностранные компании, контролируемые российскими резидентами. 

Прибыль КИК подлежит налогообложению на территории РФ, при этом уплаченные налоги в иностранном государстве, учитываются при определении налоговых обязательств в России. В отдельных случаях прибыль КИК освобождается от налогообложения на территории РФ, например, если КИК является НКО, или создана в государстве-члене ЕврАзЭС, или эффективная налоговая ставка составляет не менее 75 % от средневзвешенной российской налоговой ставки.

Уведомлять о КИК налоговые органы необходимо вне зависимости от того подлежит ли ее прибыль налогообложению на территории РФ.

Если бы в Беларуси действовали аналогичные правила о КИК, то при приобретении у подконтрольного посредника-резидента РФ товара за 200 000 руб. с рыночной ценой 200 000 руб. (или с отклонением не более 20% от рыночной цены) дополнительного исчисления налога на прибыль в Беларуси не возникло бы, так как в России эффективная ставка налога на прибыль даже выше белорусской. 

Денис Костян, 
Управляющий партнер 
Аудиторской компании «UHY БизнесКоллегия»
http://collegia.by/audit/