Основные средства в отчетности по МСФО

Основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств, является МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Признание

Основные средства— это материальные активы, которые:

(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:

(a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

(b) себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.

Первоначальные затраты

Себестоимость объекта основных средств включает:

(a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

(b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;

(c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Примерами прямых затрат являются:

(a) затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО(IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

(b) затраты на подготовку площадки;

(c) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

(d) затраты на установку и монтаж;

(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и

(f) выплаты за оказанные профессиональные услуги.

Примерами затрат, не относящихся к стоимости объекта основных средств, являются:

(a) затраты на открытие нового производственного комплекса;

(b) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

(d) административные и прочие общие накладные расходы.

Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.

Таким образом, затраты, понесенные при использовании или перемещении объекта, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.

Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств:

(a) затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;

(b) первоначальные операционные убытки: например, операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта;

(c) затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности предприятия.

В себестоимость актива не включаются сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами.

Оценка себестоимости

Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учёте. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО(IAS) 23.

Пример

Если компания приобретает у поставщика копировальный аппарат на условиях немедленной оплаты, то он стоит 200 000 руб. А если покупает его на условиях отсрочки оплаты на 2 года, то стоимость составит уже 242 000 руб. Хотя последняя операция и будет называться беспроцентной отсрочкой платежа, следует понимать, что 200 000 руб. – это стоимость основного средства, а 42 000 руб. – затраты по займу. И в случае если приобретение аппарата не относится к долгосрочному строительству и проценты не должны капитализироваться, то 42 000 руб. необходимо будет в течение двух лет признавать в составе прибылей и убытков (по 21 000 руб. в каждом отчетном году).

Признание оценочных обязательств, связанных с окончанием эксплуатации основных средств

Будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке должны быть оценены и включены организацией в первоначальную стоимость основных средств, чтобы организация могла возместить их в течение срока использования данного объекта даже в том случае, когда такие затраты будут понесены лишь после окончания его использования.

Организация самостоятельно определяет порядок оценки будущих затрат на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке и утверждает его внутренними документами. Такие затраты подлежат признанию в качестве оценочного обязательства с отражением резерва по оценочному обязательству по статье «Резервы — оценочные обязательства», что отражается в учете проводкой:

Дт «Основные средства»

Кт «Резервы — оценочные обязательства».

Увеличение дисконтированной стоимости обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке признается процентным расходом и отражается проводкой:

Дт «Расходы, отчисления в резервы — оценочные обязательства: корректировка на разницу между резервом, рассчитанным в соответствии с применением ставки дисконтирования, на начало и конец отчетного периода»

Кт «Резервы — оценочные обязательства».

Приведем пример расчета и отражения в учете такого обязательства.

Пример

Стоимость основного средства — 1000 , затраты на демонтаж — 500 . Срок полезного использования — пять лет (согласно условий договора после пяти лет использования объект подлежит демонтажу). Ставка дисконтирования — 10%.

Величина оценочного обязательства рассчитывается следующим образом:

500 / (1 + 0,1)5 = 310

Расходы по начислению оценочного обязательства в течение пяти лет составят:

500 – 310 = 190 руб.

Необходимо произвести:

1) учет оценочного обязательства на сумму 310 руб.:

Дт «Основные средства»

Кт «Резервы — оценочные обязательства»;

2) учет расходов по дисконтированию на сумму 190 руб. (распределяется в течение 5 лет):

Дт «Расходы, отчисления в резервы — оценочные обязательства»

Кт «Резервы — оценочные обязательства»

3) учет остатков на вышеперечисленных счетах через 5 лет:

Дт «Основные средства» — на сумму 1310 (эта сумму амортизируется в течение 5 лет).

Кт «Резервы — оценочные обязательства» — на сумму 500.

Оценка после признания

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам,

либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств.

Модель учета по фактическим затратам

После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учёту по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения.

Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода.

Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенным образом отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких объектов может возникать только один раз в 3–5 лет.

После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов:

1 Пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до стоимости замещения путем индексирования.

2 либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

При учете основных средств по переоцененной стоимости компании могут использовать два способа отражения ее изменения в учете: списание амортизации и пропорциональное изменение.

Пример 1

Рассчитаем сумму переоценки для актива с первоначальной стоимостью 10 000 руб. и накопленным износом 2500 руб. при условии, что его справедливая стоимость на дату оценки составляет 20 000 руб.

При использовании метода пропорционального изменения рассчитывается отношение справедливой стоимости к балансовой:

20 000 / 7500 = 2,6667.

В соответствии с полученным коэффициентом индексируется сумма первоначальной стоимости и начисленной амортизации.

Будут выполнены следующие проводки:

Дт Основные средства 16 667 руб.

Кт Амортизация 4167 руб.

Кт Резерв переоценки (прочий совокупный доход) 12 500 руб.

Если переоценка проводится путем списания амортизации, остаточную стоимость актива в сумме 7500 руб. переоценивают до рыночной стоимости. В данном случае резерв переоценки составит:

20 000 – 7500 = 12 500 руб.

Будут выполнены следующие проводки:

Дт Основные средства 10 000 руб.

Дт Амортизация 2500 руб.

Кт Резерв переоценки (прочий совокупный доход) 12 500 руб.

В результате переоценки этим способом новая стоимость актива отражает его справедливую стоимость, а накопленная амортизация равна нулю. С момента переоценки амортизация начисляется исходя из новой стоимости и оставшегося срока эксплуатации.

Если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив.

Класс основных средств— это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия. Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

(a) земельные участки;

(b) земельные участки и здания;

(c) машины и оборудование;

(f) автотранспортные средства;

(g) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

(h) офисное оборудование.

Справедливая стоимость в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. Обычно справедливая стоимость объектов основных средств соответствует их рыночной стоимости, то есть сумме, которую можно получить от их продажи на рынке. Если рыночная стоимость на дату переоценки известна, она рассматривается как остаточная после переоценки.

Оценку справедливой стоимости регулирует МСФО (IFRS) 13. Стандарт разрешает использование сравнительного, доходного и затратного методов оценки для ее определения. Их применение зависит от обоснованности предпосылок и надежности прогнозов, используемых для расчета. С целью дифференциации оценки справедливой стоимости в зависимости от входных данных введена соответствующая иерархия:

1) данные 1-го уровня: нескорректированные цены, наблюдаемые на активных рынках, на идентичные активы и обязательства;

2) данные 2-го уровня: информация, получаемая с рынка напрямую или косвенно, которая не может быть отнесена к данным 1-го уровня (цены на аналогичные активы и обязательства, наблюдаемые на активных рынках; цены на идентичные либо аналогичные активы и обязательства, наблюдаемые на рынках, не являющихся активными; рыночные данные, за исключением цен, которые служат входными параметрами в моделях оценки справедливой стоимости активов и обязательств);

3) данные 3-го уровня: информация, не наблюдаемая на рынке, которая отражает предпосылки, которые были бы учтены участниками рынка в случае его наличия при определении цены продажи актива или цены передачи обязательства.

Безусловно, предпочтение отдается данным более высокого уровня. Чем ниже класс данных, тем больше информации (методы оценки, участие независимого оценщика и др.) для раскрытия отчетности требует стандарт.

Плюсы и минусы оценки основных средств по переоцененной стоимости

Модель учета по переоцененной стоимости не идеальна, имеет свои преимущества и недостатки, которые обязательно необходимо принять во внимание при выборе модели:

1. Пользователи отчетности увидят достоверную информацию о реальной стоимости активов. Однако текущая рыночная цена может быть разной и, в сущности, произвольной, что способствует установлению цены по усмотрению управляющих или собственников предприятия, а при отсутствии активных рынков оценка стоимости может быть еще менее правдоподобной (несопоставимость ставок дисконтирования, вероятности событий и т.п., присущих моделям оценки справедливой стоимости, между организациями, видами активов). Манипулирование цифрами возможно и при расчете убытка от обесценения, когда за возмещаемую стоимость принимается эксплуатационная стоимость основного средства (т.е. текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования основного средства) и оценки будущих притоков и оттоков основываются на финансовых прогнозах бюджета компании, утвержденных руководством.

2. Учет по переоцененной стоимости повышает привлекательность отчетности для внешних пользователей, если они оценивают эффективность работы предприятия по стоимости чистых активов и по финансовому левериджу (соотношение заемного капитала и чистых активов), но снижает — если оценивают по прибыли и рентабельности активов (отношение чистой прибыли к активам). Также изменчивость прибыли усложняет оценку деятельности управляющих организацией. Сотрудники организации не заинтересованы в снижении прибыли, если от этого зависит уровень их заработной платы, премиальных вознаграждений, и наоборот — если задолженность по заработной плате значительно обесценилась в результате инфляции. Собственники акционерных обществ оценивают данный метод, с одной стороны, положительно, так как справедливая оценка способствует повышению стоимости долей в организации, с другой стороны, негативно, так как в результате увеличения амортизационных отчислений и снижения прибыли уменьшаются дивиденды на акцию.

3. Применение указанной модели существенно повышает трудоемкость работы аудиторов, контролеров, финансовых менеджеров. Первые могут подтвердить справедливость стоимости только при наличии открытых рыночных цен. Вторые не могут определить текущую стоимость основных средств организации. Третьи имеют значительные трудности с бюджетированием, так как время формирования бюджетов на будущий год и проведения переоценки совпадает, а определить точную величину амортизационных отчислений при неизвестной стоимости основных средств невозможно, поэтому финансовые менеджеры вынуждены либо составлять не соответствующие действительности бюджеты, либо искажать справедливую стоимость, проводя переоценку раньше, либо вносить изменения в бюджет в последний момент, умаляя значение бюджетирования. Кроме того, финансовые менеджеры вынуждены ежегодно проводить тест на обесценение актива. Все категории специалистов теряют оперативность в работе, поскольку часто вынуждены привлекать независимых оценщиков.

4. Обосновать переход от учета по первоначальной стоимости к учету по переоцененной стоимости несложно. Подтвердить большую надежность отчетности при учете основных средств по первоначальной стоимости, особенно в условиях высокой волатильности цен, сложнее. Единственным веским основанием для подобного изменения может стать заявление руководства о том, что применение новой учетной политики в отношении основных средств позволит более надежно и достоверно отразить финансовое положение компании.

5. Для учета основных средств по переоцененной стоимости требуются большие временные затраты. Так, положение МСФО (IAS) 36 о регулярном проведении теста на обесценение каждого актива прибавляет работы (при этом обесценения может и не быть). Оценка некоторых основных средств (зданий, редкого оборудования и т.п.) сама по себе требует много времени.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком «прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье «прирост стоимости от переоценки», относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком «прирост стоимости от переоценки».

При прекращении признания актива прирост стоимости от его переоценки, включенный в состав капитала применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно на нераспределенную прибыль. Так, прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесён на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии.

Однако часть прироста стоимости от переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль по мере эксплуатации актива. В таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива.

Организация может выбрать и утвердить в учетной политике один из двух способов последующего отражения прироста стоимости основных средств при переоценке признанного в составе добавочного капитала, относящегося к объекту основных средств:

1) переносить всю сумму прироста стоимости при переоценке непосредственно на нераспределенную прибыль организации при прекращении признания основного средства;

2) переносить часть прироста стоимости при переоценке на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации.

Национальная практика переоценки

Организация проводит переоценку имущества в случаях, установленных законодательными актами. Если законодательными актами организациям предоставлено право проводить переоценку имущества, организации вправе:

своей учетной политикой предусмотреть условия для проведения переоценки имущества (критерии существенности изменения стоимости имущества), в том числе ее периодичность;

принять решение о проведении переоценки в отношении:

всего имущества;

объектов основных средств, доходных вложений в материальные активы, относящихся к определенной группе, подгруппе либо классифицируемым определенным шифром классификации основных средств;

отдельных объектов основных средств, доходных вложений в материальные активы;

оборудования к установке, а также установленного оборудования и оборудования, не требующего монтажа в составе объектов незавершенного строительства (далее - оборудование к установке), которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, доходных вложений в материальные активы и отнесены к определенной группе, подгруппе либо определенному шифру классификации основных средств.

Амортизация основных средств

Каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.

Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива.

Амортизируемая величина актива подлежит равномерному погашению на протяжении срока полезного использования этого актива.

Остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО(IAS) 8 « Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизация актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО(IFRS) 5 или даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован.

Метод амортизации

Используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива.

Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО(IAS) 8.

Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации.

К ним относятся:

линейный метод,

метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции.

Ликвидационная стоимость

Амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости.

Под расчетной ликвидационной стоимостью объекта основных средств понимается сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия объекта после вычета затрат на выбытие при достижении объектом окончания срока полезного использования. Если расчетная ликвидационная стоимость объекта основных средств является несущественной исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике, организация вправе ее не учитывать при расчете амортизируемой величины объекта.

На практике ликвидационная стоимость основных средств чаще всего бывает очень незначительной и поэтому ее не признают.

Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого, как ожидается, объект основных средств будет иметься в наличии для использования организацией с целью получения экономических выгод.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при признании объекта. Здесь тоже возникает вопрос: зачастую срок полезного использования изначально рассчитан неверно. Если посмотреть раздел «Основные средства» отчетности организаций, составленной в соответствии с МСФО, то можно увидеть раскрытие: в наличии есть основные средства со 100%-ной амортизацией, до сих пор используемые в основной деятельности. Расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объекта основных средств должны пересматриваться в конце каждого отчетного года.

Если ранее утвержденный срок истек, но основное средство продолжает эксплуатироваться, или, наоборот, срок еще не вышел, а объект больше не эксплуатируется, то необходимо пересмотреть период амортизации.

Квалификация затрат в качестве инвестиций в реконструкцию ОС. Момент начала капитализации

В Стандарте IAS 16 не описаны конкретные критерии квалификации расходов, связанных с существующими объектами ОС, в качестве подлежащих капитализации затрат на реконструкцию. Само понятие реконструкции в системе МСФО также отсутствует.

Компаниям следует руководствоваться общими нормами по признанию расходов, связанных с основными средствами, в качестве актива, а также требованиями по отражению последующих затрат, заложенными в IAS 16.

Так, компания не должна признавать в балансовой стоимости ОС затраты на повседневное техническое обслуживание объектов, включающие расходы на ремонт и текущее обслуживание (п. 12 IAS 16). Вместе с тем в ряде случаев последующие затраты, связанные с объектом ОС, могут быть капитализированы, в частности, расходы на регулярную замену элементов основного средства, а также затраты на регулярные масштабные технические осмотры, необходимые для продолжения его эксплуатации. Причем капитализация последующих затрат возможна только при выполнении общих критериев их признания в балансовой стоимости ОС (пп. 7, 13-14 IAS 16):

вероятность получения (увеличения) будущих экономических выгод, связанных с объектом;

возможность надежной оценки себестоимости объекта.

Решение о выполнении критериев капитализации в каждом конкретном случае относится к области профессионального суждения бухгалтера, которое может базироваться на информации, полученной от технических специалистов, расчетах финансово-экономической службы в отношении экономической эффективности произведенных вложений и прочем.

В отношении ряда крупных объектов, в том числе недвижимости, проведение реконструкции связано с получением различных разрешений и согласований в государственных органах. До получения данных разрешений у компании не может быть уверенности в том, что затраты на реконструкцию принесут будущие экономические выгоды. Поэтому даже если какие-либо расходы были понесены до получения разрешительных документов, капитализация данных затрат невозможна в связи с несоблюдением критериев признания. Эти затраты подлежат списанию в состав текущих расходов отчетного периода.

Таким образом, капитализация затрат на реконструкцию возможна начиная с момента, когда получено документальное подтверждение вероятности будущих экономических выгод по данному проекту (например, технико-экономическое обоснование), а также возможности проводить работы по реконструкции в рамках действующего законодательства (соответствующие разрешительные документы и согласования).

При определении состава капитализируемых затрат по реконструкции, формирующих себестоимость ОС, следует учитывать соответствующие нормы IAS 16. В состав затрат, капитализируемых в стоимости основных средств, включаются расходы, непосредственно связанные с проведением работ по реконструкции, а также иные затраты, связанные с приведением реконструируемого объекта в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства (п. 16 IAS 16).

Затраты, не относящиеся непосредственно к проведению работ по реконструкции (такие как расходы на открытие нового производственного комплекса, на обучение персонала, административные и прочие общие накладные расходы), не могут быть капитализированы в качестве инвестиций в реконструкцию ОС (п. 19 IAS 16).

Особенности учета затрат на реконструкцию сложных (многокомпонентных) объектов

IAS 16 не определяет единицу измерения (объект) ОС. Данный вопрос относится к области профессионального суждения бухгалтера. При этом Стандарт требует выделения существенных компонентов основного средства, которые различаются по срокам полезного использования либо требуют регулярной замены (пп. 13, 43, 44, 70 IAS 16).

Выделенные компоненты должны амортизироваться отдельно, а при замене компонента его балансовая стоимость подлежит списанию на финансовый результат отчетного периода.

Таким образом, в случае если в ходе реконструкции происходит замена каких-либо частей ОС, необходимо отразить выбытие заменяемого компонента, списав его балансовую (остаточную) стоимость в состав прибылей и убытков.

При выполнении данного требования могут возникнуть сложности, если заменяемая часть не была выделена в качестве отдельного компонента. В этом случае IAS 16 разрешает определять стоимость выбывающей части на основе цены ее замещения (замены), которая будет принята в качестве себестоимости выбывающей части на момент ее приобретения или постройки (п. 70 IAS 16). Путем применения соответствующей нормы амортизации к стоимости замещения может быть определена остаточная стоимость выбывающего компонента.

Пример

В ходе реконструкции здания производится демонтаж мансарды и устройство полноценного верхнего этажа. Срок полезного использования здания определен как 50 лет. На момент начала реконструкции фактический срок службы здания составил 25 лет. При принятии здания в состав ОС мансарда не была выделена в качестве отдельного компонента, поэтому балансовая стоимость мансарды на момент демонтажа определяется исходя из предполагаемой стоимости замещения данной части здания. По информации, полученной от подрядной организации, стоимость строительства мансарды, аналогичной демонтируемой, составляет на текущий момент 300 тыс. долл. С учетом срока службы здания остаточная стоимость выбывающего компонента – мансарды оценена компанией в сумме 150 тыс. долл. Данная сумма отнесена на финансовый результат отчетного периода.

Обесценение

Чтобы определить, не произошло ли обесценение объекта основных средств, предприятие применяет МСФО(IAS) 36 «Обесценение активов».

Признание убытков от обесценения

Объекты основных средств независимо от выбранной модели учета подлежат проверке на обесценение на конец каждого отчетного года, а также при наступлении событий, существенно влияющих на оценку их стоимости. Убытки от обесценения объектов основных средств подлежат признанию на момент их выявления (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

Убытки от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Балансовая стоимость — стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

Возмещаемая стоимость актива — справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Убытки от обесценения по объектам основных средств, учитываемым по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, отражаются проводками:

Дт «Расходы от обесценения основных средств»

Кт «Основные средства».

Убытки от обесценения по объектам основных средств, учитываемым по переоцененной стоимости, отражаются следующим образом:

— в сумме, не превышающей остаток прироста стоимости данных объектов основных средств:

Дт «Прирост стоимости основных средств при переоценке»

Кт «Основные средства»

— если сумма убытка от обесценения объекта основных средств превышает остаток прироста стоимости этого объекта, сумма превышения отражается:

Дт «Расходы от обесценения основных средств»

Кт «Основные средства»

При наличии признаков того, что убыток от обесценения объекта основных средств, учитываемого по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанный в предыдущих отчетных периодах, больше не существует либо уменьшился, осуществляется его (полное или частичное) восстановление в пределах стоимости объекта основных средств (за вычетом амортизации), которая сложилась бы на счетах бухгалтерского учета при отсутствии признаков обесценения. Оформляется проводка:

Дт «Основные средства»

Кт «Доходы от восстановления убытков от обесценения основных средств» — на сумму ранее признанных убытков от обесценения.

При наличии признаков того, что убыток от обесценения объекта основных средств, учитываемого по переоцененной стоимости, признанный в предыдущих отчетных периодах, больше не существует либо уменьшился, осуществляется его (полное или частичное) восстановление в пределах стоимости объекта основных средств (за вычетом амортизации), которая сложилась бы на счетах бухгалтерского учета при отсутствии признаков обесценения. Оформляется проводка:

Дт «Основные средства»

Кт «Доходы от восстановления убытков от обесценения основных средств») — в пределах суммы убытка, ранее признанного в составе расходов;

Кт «Прирост стоимости основных средств при переоценке» — в пределах списанной при отражении убытка от обесценения суммы прироста стоимости объекта основных средств при переоценке.

Тест на обесценение

В международной отчетности основные средства должны быть отражены за вычетом обесценения. Объект основных средств обесценился, если его балансовая стоимость (т.е. первоначальная стоимость за вычетом амортизации) превосходит возмещаемую стоимость. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описывает признаки обесценения, процедуры проверки, расчета стоимости и порядок признания убытков от обесценения.

Возмещаемая стоимость является наибольшей из двух величин: справедливой стоимости объекта за вычетом расходов на продажу и ценности его использования, то есть дисконтированной прогнозной величины ожидаемых денежных потоков от использования актива до конца срока его службы.

Пример

На отчетную дату балансовая стоимость основного средства составляет 7000 руб., справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу — 4000 руб., а расчетная ценность использования — 5000 руб. При этом убыток от обесценения составит:

7000 – 5000 = 2000 руб.

Тест на обесценение активов необходимо осуществлять с привлечением независимых оценщиков, поскольку МСФО (IAS) 36 требует специфических знаний, оперирует понятиями из сферы оценки («генерирующая единица», «ценность от использования актива», «корпоративные активы» и «тестирование актива на обесценение») и описывает функции оценщиков.

Определение того, не является ли переоцененный актив обесцененным, зависит от методов определения справедливой стоимости:

— если справедливая стоимость актива равна рыночной стоимости, то единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу являются прямые приростные издержки, связанные с выбытием актива:

— если затраты на выбытие несущественны, возмещаемая стоимость переоцененного актива обязательно будет почти равна сумме переоценки (т.е. справедливой стоимости) или чуть больше ее. В таком случае после применения требований в отношении переоценки переоцененный актив вряд ли будет обесцененным, и возмещаемую стоимость определять не нужно.

Проведение теста на обесценение внеоборотных активов, не имеющих рыночной стоимости

Существует возможность определения справедливой стоимости посредством вычета расходов на продажу, даже если актив не торгуется на активном рынке. Однако иногда невозможно определить справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными сторонами, желающими заключить сделку. В данном случае может быть применена ценность использования актива в качестве его возмещаемой стоимости.

Учет долгосрочных активов для продажи

IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность

Объекты основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, признаются организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости происходит в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении следующих условий:

— долгосрочный актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов;

— руководителем организации принято решение о продаже (утвержден план продажи) долгосрочного актива;

— организация ведет поиск покупателя долгосрочного актива исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой стоимостью;

— действия организации, требуемые для выполнения решения о продаже (плана продажи), показывают, что изменения в решении о продаже (плане продажи) или его отмена не планируются.

Учет долгосрочных активов, предназначенных для продажи, осуществляется по наименьшей из двух величин:

1) первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи;

2) справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи (по долгосрочным активам, подлежащим передаче акционерам (участникам), — затрат, которые необходимо понести для передачи).

Организация должна признать убыток от последующего уменьшения справедливой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для продажи, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи.

При признании убытка от обесценения осуществляется бухгалтерская запись:

Дт «Расходы от обесценения долгосрочных активов, предназначенных для продажи»

Кт «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи».

Организация должна признать доход от последующего увеличения справедливой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для продажи, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи, но не превышающий сумму накопленного убытка от обесценения, который был признан ранее по переведенному объекту, включая убыток, признанный до даты перевода.

При признании дохода от последующего увеличения справедливой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для продажи, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи, осуществляется бухгалтерская запись:

Дт «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»

Кт «Доходы от восстановления убытков от обесценения долгосрочных активов, предназначенных для продажи».

Учет инвестиционной собственности

IAS 40 Инвестиционная недвижимость

Инвестиционное имущество – недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении(собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:

(a) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; а также

(b) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Ниже приведены примеры инвестиционного имущества:

(a) земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

(b) земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. (В случае, если предприятие не определило, будет ли оно использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для получения прироста стоимости капитала);

(c) здание, принадлежащее предприятию (или находящееся во владении предприятия по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

(d) здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или

нескольким договорам операционной аренды;

(е) недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.

Бухгалтерский учет инвестиционной недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, после ее первоначального признания осуществляется по одной из двух моделей учета:

1) по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

2) по справедливой стоимости.

Организация определяет модель учета инвестиционной недвижимости и утверждает ее в учетной политике. Выбранная модель применяется последовательно ко всей инвестиционной недвижимости.

Модель учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения — аналог учета основных средств. Модель учета по справедливой стоимости — аналог учета основных средств, исключающего: переоценку через текущий финансовый результат; начисление амортизации; проведение теста на обесценение.

При определении справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, могут быть использованы действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости, данные из внешних источников о ставках арендной платы по аналогичной недвижимости, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о справедливой стоимости объектов недвижимости и т.п.

Применение МСФО в условиях гиперинфляции

Существенное влияние на последовательность работ по трансформации может оказать применение МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Этот международный стандарт не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

a) основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения их покупательной способности;

b) основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; цены могут указываться в этой иностранной валюте;

c) продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период краткосрочен;

d) процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;

e) совокупный уровень инфляции за 3 года приближается к 100 % или превышает этот уровень.

Определение периода, за который необходимо пересматривать финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, относится к разряду субъективных решений, поскольку в указанном стандарте помимо количественных критериев содержатся и качественные.

Применяя данный стандарт в Республике Беларусь, необходимо учитывать следующее. Экономика Республики Беларусь являлась гиперинфляционной по декабрь 2005 г. Как следствие, при составлении отчетности за периоды ранее 2006 г. необходимо применять требования МСФО (IAS) 29, предусматривающие отражение статей отчетности в рублях с учетом их покупательной способности на конец отчетного периода. Выполнение этих требований ощутимо увеличивает трудоемкость работ по трансформации отчетности, поскольку обусловливает необходимость совершения следующих действий:

1) выбор общего индекса цен, который отражает изменение общей покупательной способности рубля;

2) осуществление пересчета немонетарных статей баланса.

С 1 января 2011 г. в соответствии с критериями МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» опять считается, что в белорусской экономике имеет место гиперинфляция. Соответственно, необходимо производить предусмотренный МСФО (IAS) 29 пересчет с учетом изменений общей покупательной способности белорусского рубля.

При применении МСФО (IAS) 29 используются коэффициенты пересчета, полученные на основе индекса потребительских цен в Республике Беларусь (ИПЦ), публикуемого Национальным статистическим комитетом РБ.

Признано, что очередной гиперинфляционный период в экономике Республики Беларусь закончился 31 декабря 2014 года. С 1 января 2015 года стандарт МСФО (IAS) 29 не применяется, однако это не освобождает организации от необходимости пересчета прошлых периодов.

Процедура пересчета

Отчет о финансовом положении

i показатели, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода , пересчитываются с применением общего ценового индекса;

ii монетарные статьи не пересчитываются;

iii активы и обязательства, по условиям договора привязанные к изменениям в ценах корректируются в соответствии с договором, чтобы установить сумму, оставшуюся непогашенной на конец отчетного периода;

iv неденежные статьи, учитываемые на основе сумм, определяемых на конец отчетного периода (возможная чистая стоимость реализации, справедливая стоимость) не пересчитываются;

v неденежные активы и обязательства, учитываемые по исторической стоимости, пересчитываются путем умножения на индекс цен:

- cтоимость основных средств, нематериальных активов, запасов сырья и товаров пересчитывается с даты их покупки;

- запасы незавершенного производства и готовой продукциипересчитываются с дат, когда были понесены соответствующие затраты на приобретение.

vi если в результате персчета новая балансовая стоимость неденежной статьи превышает возмещаемую стоимость, необходимо отразить обесценение статьи;

Прекращение признания

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

(a) при его выбытии; или

(b) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:

(a) база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-оценке;

(b) используемые методы амортизации;

(c) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;

(d) балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная амортизация основных средств(в

совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного

периода;

(e) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

(i) поступления;

(ii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО(IFRS) 5, и прочие выбытия;

(iii) приобретение вследствие объединения бизнеса;

(iv) увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в результате переоценки согласно пунктам31, 39 и40 и убытков от обесценения, отражённых или восстановленных в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО(IAS) 36;

(v) убытки от обесценения, включённые в состав прибыли или убытка в соответствии с МСФО(IAS) 36;

(vi) убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО(IAS) 36;

(vii) амортизацию;

(viii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчёте финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в том числе при пересчёте отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия;

(ix) прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать:

(a) наличие и величину ограничений прав собственности на основные средства, а также основные средства, заложенные в качестве обеспечения исполнения обязательств;

(b) сумму затрат, включённых в балансовую стоимость объекта основных средств в ходе его строительства;

(c) сумму договорных обязательств по приобретению основных средств;

(d) сумму компенсации, предоставленной третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенной в состав прибыли или убытка, если такая сумма не раскрывается отдельно в отчете о совокупном доходе.

Если объекты основных средств отражаются по переоцененной стоимости, следующая информация

подлежит раскрытию наряду с раскрытиями требуемыми МСФО(IFRS) 13:

(a) дату, на которую проводилась переоценка;

(b) участие независимого оценщика;

(e) применительно к каждому переоцененному классу основных средств: балансовая

стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы не учитывались с

использованием модели учета по фактическим затратам;

(f) прирост стоимости от переоценки с указанием изменения за отчетный период и

ограничений по распределению указанной суммы между акционерами.

В дополнение к информации, оговоренной в пунктах73(e)(iv)–(vi), в соответствии с МСФО(IAS) 36 предприятие раскрывает информацию об основных средствах, ставших предметом обесценения.

Пользователи финансовой отчетности также могут счесть полезной информацию о:

(a) балансовой стоимости временно простаивающих основных средств;

(b) балансовой стоимости в брутто-оценке находящихся в эксплуатации полностью амортизированных основных средств;

(c) балансовой стоимости основных средств, активное использование которых прекращено и которые не классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО(IFRS) 5;

(d) в случае использования модели учета по фактическим затратам: справедливой стоимости основных средств, если таковая существенно отличается от балансовой стоимости.

Соответственно, предприятиям рекомендуется раскрывать указанные суммы.