НОВЫЙ МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Вы готовы?!

С 01 января 2019 наиболее значительным изменением в МСФО является новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда»[1]. МСФО (IFRS) 16 «Аренда» вносит существенные изменения в требования к бухгалтерскому учету аренды. Изменения в основном коснуться арендаторов.

Чем же была вызвана необходимость принятием нового стандарта?

Дело в том, что по оценкам Совета по МСФО более 85 процентов обязательств по аренде до 01 января 2019 не отражались в балансах компаний. Таким образом, отсутствие информации в отчете о финансовом положении об аренде приводит к тому, что пользователи финансовой отчетности получают неполную и искаженную картину финансового положения компании. Новый МСФО (IFRS) 16 «Аренда» решает эту проблему и меняет существенным образом учет у арендаторов. Теперь им придется практически всю аренду (за небольшим исключением) учитывать на балансе, и объем работы, необходимый для принятия этого стандарта, может быть весьма значителен.

Как перейти со старого МСФО (IAS) 17 «Аренда» на новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Стандарт предлагает 2 метода перехода:

·         Полное ретроспективное применение, и

·         Модифицированное ретроспективное применение

Полный ретроспективный подход

При полном ретроспективном применении Вам нужно применить новый МСФО (IFRS) 16 «Аренда» - ретроспективно. Ретроспективно означает пересмотр всей предшествующей финансовой информации и соответствующая корректировка капитала на начало самого раннего представленного периода. То есть, применяя 16-ый стандарт в 2019 году, вам необходимо было признать корректировку капитала еще на 1 января 2018 года. Все это приведет к тому, что в 2019 году вся ваша сравнительная информация за 2018 год будет представлена в полном объеме в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Этот метод более сложный, потому что на самом деле вам нужно представить данные за 2018 год по новым и старым правилам, и поэтому, предполагаем, что именно из-за огромного объема работы, связанной с этим подходом, многие компании выберут второй - модифицированный ретроспективный подход.

Модифицированный ретроспективный подход

При этом методе вам необходимо применить МСФО (IFRS) 16 «Аренда» с даты первоначального применения, то есть, учитывая то, что сейчас 2019 год, следовательно, с 1 января 2019 года.

Это означает, что вам НЕ нужно пересчитывать сравнительную финансовую информацию за предыдущий 2018 год. Вы просто оставляете предыдущий год в соответствии со старыми правилами МСФО 17-го. Корректировка по приведению ваших действующих договоров аренды в соответствие с новыми правилами, признается в капитале на начало текущего отчетного периода, то есть на 1 января 2019 года. Кроме того, вам не нужно представлять определенные раскрытия, как при полном подходе. В целом, хотя это и не очень сопоставимая методология, уверены, что она будет популярной среди многих компаний.

Давайте сравним два подхода:

При обоих подходах для 2019 года применяется вступивший в силу новый МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Для 2018 года:

- при полном ретроспективном подходе для полной сопоставимости информации также необходимо применение нового МСФО 16.

- при модифицированном же подходе остается ранее действовавший МСФО 17.

Корректировка капитала:

- для полного ретроспективного применения должна была быть произведена 1 января 2018 года
- для модифицированного ретроспективного применения корректировка капитала производится 1 января 2019 года.

Преимущество полного ретроспективного применения в предоставлении более сопоставимой информации.

Далее рассмотрим изменения в учете у арендатора и арендодателя при применении нового МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

УЧЕТ У АРЕНДАТОРА

Так, по новому стандарту, с 01.01.2019 года, в момент заключения договора аренды, арендатор должен либо представлять в отчете о финансовом положении, либо раскрывать в примечаниях следующую информацию (это относится и к договорам, которые были заключены до 01.01.2019 года, и объекты по которым, уже были отражены по статье «Основные средства»):

(a) активы в форме права пользования отдельно от прочих активов. Если арендатор не представляет активы в форме права пользования отдельно в отчете о финансовом положении, арендатор должен:

(i) включать активы в форме права пользования в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие базовые активы, если бы они находились в собственности; и

(ii) раскрывать информацию о том, какие статьи в отчете о финансовом положении включают такие активы в форме права пользования.

(b) обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств. Если арендатор не представляет обязательства по аренде отдельно в отчете о финансовом положении, арендатор должен раскрывать информацию о том, какие статьи в отчете о финансовом положении включают такие обязательства.

Где первоначальная стоимость обязательства по арендным платежам – это приведенная стоимость будущих арендных платежей, дисконтированных по ставке, заложенной в аренду (если неизвестна – по ставке заимствований арендатора).

Первоначальная стоимость актива в форме права пользования арендованного объекта равна первоначальной, приведенной стоимости обязательства по арендным платежам:

ПЛЮС:

- платежи на начало или до начала договора;

- первоначальные прямые затраты арендатора;

- приведенная стоимость будущих затрат на демонтаж арендованного объекта;

МИНСУС:

- бонусы, скидки от арендодателя.

На примере ниже рассмотрим, как арендатор учитывает активы и обязательства в соответствии с новым стандартом по аренде.

Пример:

Условия договора аренды: арендатор получает производственное оборудование по договору аренды, заключенному на 10 лет. Арендные платежи составляют 35 000 рублей в год, с уплатой в конце каждого года. Также арендатор берет на себя первоначальные прямые затраты 10 000 рублей. Ставка процента, по которой арендатор мог заимствовать такую ​​же сумму в той же валюте, на тот же срок составляет 10%.

Таким образом, в самом начале, в момент заключения договора аренды арендатор:

полностью оплачивает первоначальные прямые затраты – 10 000 рублей,

а также берет на себя обязательства по выплате оставшихся десяти платежей по 35 000 рублей, которые при дисконтировании по ставке 10%, составляют 215 060 рублей.

В соответствии с новым стандартом (IFRS 16) арендатор отражает активы и обязательства следующим образом:

Дт Актив в форме права пользования арендованного объекта      225 060   (215 060 + 10 000)

Кт Обязательство по аренде      215 060

Кт Денежные средства (первоначальные прямые затраты) 10 000

В дальнейшем, после первоначального признания, арендатор оценивает актив в форме права пользования, используя модель учета по первоначальной стоимости. Право пользования активом будет амортизироваться в течение срока аренды, а также проверяться на обесценение, с соответствующим отражением расхода по амортизации и убытка от обесценения в отчете о прибыли и убытке.

Если же актив на право пользования соответствует определению инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», и арендатор использует для находящихся в его собственности объектов инвестиционной недвижимости учетную политику по справедливой стоимости, то он обязан использовать такую же учетную политику для всех арендованных объектов.

И если актив на право пользования относится к классу основных средств, для которых арендатор использует политику переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», он может избрать данную учетную политику и для всех арендованных объектов данного класса.

Так же обращаем ваше внимание, что в соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости при определении соответствующего периода времени для расчета амортизации арендатор использует срок аренды, определенный при первоначальном признании базового актива, если первоначальное признание не предполагает использование опционов на покупку базового актива или передачу права собственности на базовый актив арендатору к концу срока аренды.

В этих случаях период использования для расчета амортизации равен сроку полезного использования актива.

После первоначального признания арендное обязательство изменяется следующим образом:

·         увеличивается на величину начисленных процентных расходов;

·         уменьшается на величину полученных арендных платежей.

Процентные расходы должны начисляться в течение всего срока аренды таким образом, чтобы получалось постоянное периодическое значение процента на остаток задолженности по аренде для каждого периода. Обычно для этого применяется та же ставка, которая использовалась для дисконтирования при первоначальном признании.

Исключения из МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

МСФО (IFRS) 16 не требует от арендатора признавать в отчете о финансовом положении право пользования активом и соответствующее обязательство по аренде в двух случаях:

·         в отношении краткосрочной аренды, определяемой как аренда, которая не предусматривает права покупки арендуемого актива, и срок которой составляет 12 месяцев и менее на начало срока аренды;

·         в отношении аренды активов с очень низкой стоимостью (таких как компьютеры, мебель, телефоны и т.д.), при этом арендатор должен оценивать для данного критерия стоимость новых активов, даже если в аренду берутся объекты, бывшие в употреблении.

Такие договора по выбору компании-арендатора могут учитываться аналогично операционной аренде в соответствии со «старым» МСФО (IAS) 17, т.е. в отчете о прибыли и убытке будут отражаться расходы по аренде одной суммой.

УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ

С точки зрения арендодателя никаких изменений в учете не произойдет, и арендодатели по-прежнему будут классифицировать все арендные соглашения либо как финансовую, либо как операционную аренду.

Финансовая аренда - это аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом.

В начале договора арендодатель должен списать из отчета о финансовом положении актив, переданный в аренду, и отразить актив в форме чистых инвестиций в аренду как задолженность к получению. Величина чистых инвестиций в аренду рассчитывается как дисконтированная стоимость арендных платежей с использованием ставки, заложенной в договор аренды.

Поскольку вмененная ставка процента рассчитывается с учетом наличия прямых затрат арендодателя, дисконтированная величина будущих арендных платежей автоматически совпадает с суммой справедливой стоимости актива и прямых затрат. Поэтому нет необходимости добавлять повторно прямые затраты к чистым инвестициям в аренду.

Разница между балансовой стоимостью переданного актива и суммой чистых инвестиций в аренду признается как финансовый результат в составе прибыли или убытка.

Дт Чистые инвестиции в аренду (внеоборотный актив)

Кт Актив (балансовая стоимость)

Дт/Кт Убыток/Прибыль

В дальнейшем арендодатель должен:

·         признавать процентные доходы в составе прибыли или убытка таким образом, чтобы они отражали постоянную норму доходности на остаток чистых инвестиций (рассчитываются на остаток задолженности по ставке, заложенной в договоре аренды);

·         отражать полученные арендные платежи как уменьшение задолженности;

·         оценивать остаток задолженности на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Ниже представлены примеры ситуаций, которые по отдельности или в совокупности обычно ведут к классификации аренды в качестве финансовой:

·         переход права собственности на актив к арендатору в конце срока аренды;

·         арендатор имеет опцион на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату исполнения этого опциона, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения этого опциона;

·         срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не переходит к арендатору;

·         в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей практически равна или превышает сумму справедливой стоимости арендуемого актива;

·         арендуемые активы по функциональному назначению настолько специфичны, что только данный арендатор может использовать их без существенных модификаций.

·         в случае досрочного расторжения договора аренды арендатором, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

·         прибыли или убытки от колебаний справедливой стоимости арендованного актива в конце срока аренды начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды);

·         арендатор имеет возможность продлить аренду на дополнительный срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Операционная аренда - это аренда, при которой арендатору не передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом.

Актив, переданный в аренду, остается в отчете о финансовом положении арендодателя. На данный актив начисляется амортизация в соответствии с обычной учетной политикой компании для аналогичных объектов.

Первоначальные прямые затраты арендодателя в связи заключением договора аренды добавляются к стоимости актива и списываются на расходы в течение срока аренды.

Арендодатель должен признавать арендные платежи в качестве доходов в составе прибыли или убытка равномерно в течение срока аренды либо на другой систематической основе, если равномерное признание не отражает схему снижения выгод от использования актива.

Для арендаторов с высокой долей операционной аренды финансовая отчетность фундаментальным образом изменится, так как в отчете о финансовом положении появятся новые активы и обязательства, что в свою очередь существенно повлияет на финансовые коэффициенты, которые рассчитываются на основе финансовой отчетности.

Однако для арендодателей столь значительного эффекта на финансовую отчетность не ожидается.

Александр Капеняк, аудитор, специалист по международным стандартам финансовой отчетности аудиторской компании «UHY БизнесКоллегия»



[1] В Республике Беларусь стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики Беларусь от 30.12.2016 № 1119/35 (с 1 января 2020 будет действовать в редакции постановлением Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики Беларусь 16 сентября 2019 г. № 622/15).