ТРАНСФОРМАЦИЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ - часть 2

Международные стандарты финансовой отчетности также предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в НСБУ затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении определенной документации.

Необходимость наличия надлежащей документации часто не позволяет белорусским организациям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета некоторых операций.

Существенные и часто встречающиеся различия между международными стандартами финансовой отчетности и национальными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, действующими для отчетности за год, завершающийся 31 декабря 2013 года

Сравниваемые действия, показатели, отчетность

МСФО

НСБУ

1. Общие положения

Первое применение стандартов

Требуется применение всех МСФО в полном объеме в отношении предыдущих периодов на отчетную дату первой отчетности по МСФО. При этом установлены добровольные исключения и обязательные исключения

Правила по переходу на составление финансовой отчетности по НСБУ либо по подготовке такой отчетности впервые не установлены

Справедливая стоимость

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» дает определение справедливой стоимости; излагает основу для оценки справедливой стоимости; требует раскрытия информации об оценках справедливой стоимости.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки

Определение справедливой стоимости отсутствует

Учет в условиях гиперинфляции

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» применяется в отношении всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой

Правила пересчета при наличии гиперинфляции отсутствуют

2. Представление финансовой отчетности

Структура отчетности

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» не устанавливает стандартной структуры отчетности, но содержит минимальный перечень статей

Инструкция № 111 предписывает определенную форму представления отчетности. При внесении дополнительных реквизитов и сведений в бухгалтерскую отчетность должна быть соблюдена структура (коды строк и граф) бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств, отчета о целевом использовании полученных средств (п.8 Инструкции № 111)

Отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс)

Компания может отражать активы и обязательства в порядке их ликвидности, а не с разбивкой на текущие и долгосрочные только в том случае, когда это обеспечивает надежную и более уместную информацию

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные

Отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе)

Компании могут представлять расходы по функциям (себестоимость, коммерческие расходы; управленческие расходы; прочие расходы) либо по содержанию (заработная плата, амортизация, расходы на аренду и т.п.). Однако если принимается решение об отражении расходов по функциям, то в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть информацию по содержанию

Расходы классифицируются по функциям

Классификация доходов

Как правило, доходы классифицируются на:

- выручку;

- прочие операционные доходы;

- доходы от участия в капитале;

- финансовые доходы

Доходы классифицируются на:

- доходы по текущей деятельности;

- по инвестиционной деятельности;

- по финансовой деятельности;

- иные

Взаимозачет прибылей и убытков

Организации представляют прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, на нетто-основе, т.е. делают взаимозачет положительных и отрицательных курсовых разниц или прибылей и убытков, возникающих по финансовым инструментам, предназначенным для торговли

Прибыли и убытки по всем операциям представляются развернуто

Отчет о движении денежных средств

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают стандартные названия групп статей и предлагают только общие указания по составлению отчета. Отчет составляется прямым или косвенным методом

Отчет составляется только прямым методом. Косвенный метод не применяется

Представление информации о прекращенной деятельности

В качестве прекращенной деятельности в отчете о финансовом положении и отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе) должны классифицироваться предназначенные для продажи или подлежащие выбытию компоненты, представляющие собой либо отдельную крупную отрасль бизнеса или географический регион, либо дочернюю компанию, которая была приобретена исключительно с целью последующей перепродажи

Стандарт «Прекращаемая деятельность» не содержит особых требований к раскрытию информации в балансе или отчете о прибылях и убытках. Однако информация, относящаяся к прекращенной деятельности, должна раскрываться в пояснительной записке к финансовой отчетности

Исправление ошибок

Производится пересчет сопоставимых показателей. Исправления, относящиеся к предыдущим периодам, не представленным в отчетности, отражаются путем корректировок вступительных балансов активов, обязательств и капитала за первый период, представленный в финансовой отчетности

Ошибки исправляются в том периоде, в котором они обнаружены. В периоде, к которому они относятся, сопоставимые данные не пересчитываются

3. Консолидация, учет инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия

Подготовка консолидиро-ванной финансовой отчетности

Согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» консолидированная отчетность необходима, но существуют исключения, освобождающие от подготовки консолидированной финансовой отчетности материнскую компанию, которая сама является дочерней компанией, находящейся в полной или частичной собственности другой компании (при соблюдении определенных условий)

До 2013 г. обязательства по составлению консолидированной финансовой отчетности в законодательстве РБ не предусматривались. Новый Закон о бухгалтерском учете и отчетности устанавливает обязательное составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО общественно значимыми организациями, начиная с отчета за 2016 г. или позже.

Кроме того, в Инструкции № 197 содержатся рекомендации по подготовке консолидированной бухгалтерской отчетности хозяйственной группы. Создание хозяйственной группы регламентировано Указом Президента РБ от 27.11.1995 № 482 «О создании и деятельности в республике хозяйственных групп»

Модель консолидации

Консолидация основывается на возможности осуществлять контроль над объектом инвестиций.

Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций

Согласно Закону о бухгалтерском учете и отчетности обязанность составлять консолидированную отчетность имеется у открытых акционерных обществ, являющихся учредителями унитарных предприятий и (или) основными хозяйственными обществами по отношению к дочерним хозяйственным обществам. По сравнению с МСФО такой подход более формальный

Представление неконтролиру-ющей доли участия

Отражается как отдельный компонент капитала в балансе

Определение неконтролирующей доли участия отсутствует

Метод долевого участия

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» определяет метод долевого участия как метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций

Метод учета по долевому участию определен в абзаце 3 п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденной постановлением № 161. На практике этот метод почти не используется

4. Объединение бизнеса

Оценка активов, обязательств и неконтролирующих долей участия приобретенной компании

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» все операции по объединению бизнеса учитываются по методу приобретения. Согласно методу приобретения при получении контроля над другой компанией соответствующая сделка должна оцениваться по справедливой стоимости, которая должна служить основой оценки активов, обязательств и неконтролирующих долей участия приобретенной компании. Неконтролирующая доля участия оценивается либо по справедливой стоимости, либо по приходящейся на нее пропорциональной части справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов приобретаемой компании

Стандартом «Объединение организаций» определено, что идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации включаются в соответствующие статьи активов и обязательств приобретателя.

Разница между стоимостью приобретения и долей приобретателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств (при невозможности определения справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств принимается балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств) на дату приобретения и отражается в бухгалтерском учете приобретателя как расходы либо доходы будущих периодов.

Сумма расходов либо доходов будущих периодов приобретателем списывается на добавочный фонд организации в течение срока, установленного учетной политикой (пп.14-16 Стандарта «Объединение организаций»).

Порядок учета неконтролирующей доли участия не установлен

5. Активы с длительным сроком полезного использования

Амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком использования и гудвилла (деловой репутации)

Нематериальные активы с неопределенным сроком использования и гудвилл не амортизируются

При отсутствии указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливаются по решению комиссии:

- по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) - на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации;

- по объектам права промышленной собственности - на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации;

- по другим объектам нематериальных активов - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации

Капитализация процентов

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам» определяет затраты по займам как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 определяет квалифицируемый актив как актив, требующий значительного периода времени для приведения его в состояние, необходимое для использования либо продажи.

Организация должна прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к его использованию по назначению или к продаже

Пунктом 1 постановления № 16 установлено, что проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств

Затраты на капитальный ремонт

Затраты, связанные с заменой ранее идентифицированного компонента актива, капитализируются, если получение будущих экономических выгод является вероятным и эти затраты могут быть надежно оценены

Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (п.20 Инструкции № 26)

Обесценение активов с длительным сроком полезного использования и гудвилла

Международные стандарты финансовой отчетности требуют на каждую отчетную дату проводить тестирование активов с длительным сроком полезного использования на наличие признаков обесценения. Проверка гудвилла и нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования должна осуществляться как минимум ежегодно или чаще при наличии признаков обесценения.

В случае признания актива обесцененным его необходимо списать до наибольшей из двух величин (справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу или стоимости его использования, определенной на основании дисконтированных денежных потоков) и признать убыток от обесценения

В НСБУ применение обесценения является правом, применяемым на основании решения руководителя, а не требованием

6. Аренда

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной

В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» для определения типа аренды используются экономические критерии финансовой аренды, которые включают передачу права собственности арендатору в конце срока аренды и наличие опциона на покупку, который, как ожидается на дату начала арендных отношений, скорее всего, будет исполнен. Кроме того, МСФО (IAS) 17 требует учитывать аренду в качестве финансовой, если срок аренды покрывает большую часть срока полезного использования актива и если приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости

Лизинг, при котором лизинговые платежи в течение срока лизинга (не менее 1 года) обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75 % контрактной стоимости предмета лизинга независимо от того, будет ли сделка завершена выкупом предмета лизинга лизингополучателем или его возвратом лизингодателю, определяется как финансовый (абзац 2 части первой п.3 Положения о лизинге, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 04.06.2010 № 865)

Оценка актива и обязательства по финансовой аренде

Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы арендатор отражал финансовую аренду путем признания актива и обязательства за весь срок аренды, определенных по наименьшей из следующих величин: приведенной стоимости минимальных арендных платежей или справедливой стоимости актива

Оценка на основе приведенной или справедливой стоимости не применяется.

Учет финансовой аренды напрямую зависит от договора финансовой аренды, в котором стороны определяют, на чьем балансе ведется учет актива - на балансе лизингодателя или лизингополучателя

Признание доходов или расходов при продаже с обратной финансовой арендой

Доходы или расходы относятся на будущие периоды и амортизируются на протяжении срока аренды. В операционной аренде финансовый результат от продажи зависит от того, совершена ли сделка по справедливой стоимости. Необходимо принимать во внимание суть, содержание и взаимосвязь операций

Правила не предусматривают особого порядка учета операций по продаже с обратной финансовой арендой

7. Финансовые инструменты

Финансовые инструменты - представление информации

Отражение в отчетности финансовых инструментов регулируется МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

С 2015 г. планируется к вступлению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Оценка финансовых вложений зависит от классификации: удерживаемые до погашения инвестиции, займы и дебиторская задолженность оцениваются по амортизируемой стоимости, прочие - по справедливой стоимости

Ценные бумаги для целей бухгалтерского учета могут быть представлены следующими категориями:

- предназначенные для торговли - учитываются по справедливой стоимости;

- удерживаемые до погашения - учитываются по цене приобретения (часть первая п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением № 164)

Производные инструменты и операции хеджирования

Международные стандарты финансовой отчетности требуют отражать в балансе все производные инструменты и разрешают отражать в учете операции хеджирования

Не применяются ни признание производных инструментов, ни учет хеджирования. В отчетности отражаются по исторической стоимости только активы и обязательства, возникающие в связи с данными операциями. Финансовые результаты отражаются в отчете о прибылях и убытках только по завершении сделки (закрытии позиции)

Метод эффективной процентной ставки

Международные стандарты финансовой отчетности требуют использования первоначальной эффективной процентной ставки в течение всего срока действия инструмента для всех финансовых активов и обязательств, за исключением определенных переклассифицированных финансовых активов, при которых эффект увеличения денежных потоков признается в качестве перспективной корректировки эффективной процентной ставки

В НСБУ отсутствует учет по методу эффективной процентной ставки. Проценты начисляются линейным методом

Создание резерва по сомнительным долгам

В случае наличия сомнительной дебиторской задолженности требуется формирование резерва по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п.42Инструкции № 102)

8. Иностранная валюта

Функциональная валюта и валюта представления (валюта отчетности)

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» содержит указания по определению валюты основной экономической среды, в которой действует компания, - функциональной валютыи валюты представления отчетности

В НСБУ понятия «функциональная валюта» и «валюта представления» отсутствуют. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь

Пересчет отчетности иностранной дочерней компании

Для целей консолидации финансовая отчетность дочерней компании пересчитывается в функциональную валюту ее материнской компании. При этом активы и обязательства пересчитываются по курсу на конец отчетного периода, статьи отчета о прибылях и убытках - обычно по среднему курсу отчетного периода, а возникающие курсовые разницы учитываются в составе капитала

Для пересчета правил не установлено

Признание курсовых разниц

Курсовые разницы относятся на доходы (расходы) в периоде возникновения

Коммерческие организации вправе относить разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте:

- по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг, - на доходы (расходы) будущих периодов, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.;

- по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, - на доходы (расходы) будущих периодов в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (часть первая п.2 постановления Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте»)

9. Налог на прибыль

Отложенный налог на прибыль - общие принципы

Согласно МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль» отложенный налог начисляется на временные разницы по балансовому методу

Учет налога на прибыль организаций регулируется Инструкцией № 113. При признании отложенного налога, как правило, используют метод, основанный на прибылях и убытках

Признание отложенных налоговых активов и обязательств в отношении операций, отражаемых в капитале

В соответствии с МСФО (IAS) 12 текущая и отложенная части налога должны дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. В частности, при проведении переоценки основных средств сумма переоценки, признаваемая в отчете о движении капитала, будет показываться за вычетом отложенных налоговых обязательств (активов), возникающих при проведении переоценки

Такие случаи не предусмотрены

10. Признание выручки

Выручка от продажи товаров

В соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка признается только в случае, если:

- организация передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

- организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;

- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить

Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

2) сумма выручки может быть определена;

3) организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

4) расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены (часть первая п.17 Инструкции № 102).

Исходя из указанных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров, организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены указанные выше условия 2)-4) и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары (часть вторая п.17 Инструкции № 102)

Получение дебиторской задолженности с отсрочкой

Считается финансовым соглашением. Сумма выручки, которая будет признана, определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с использованием вмененной процентной ставки

Дисконтирование не производится

Выручка по договорам на строительство

Договоры на строительство учитываются поэтапным методом при соблюдении определенных критериев. В противном случае признание выручки ограничивается возмещаемыми затратами, которые были понесены. Применение метода завершенного договора не допускается

На практике у подрядчика выручка отражается по выполненным объемам работ. Метод «процента завершенности работ» не применяется

11. Вознаграждения сотрудникам

Учет вознаграждений сотрудникам

Согласно МСФО основным источником указаний в отношении вознаграждений сотрудникам служит МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Пенсионные схемы делятся на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами

На практике пенсионные обязательства возникают вследствие принятия компанией юридических обязательств по их выплате. Следовательно, расходы признаются при возникновении обязательства и выполнении критериев признания обязательства. В НСБУ отсутствует документ, в котором разграничиваются планы с установленными выплатами и планы с установленными взносами. Как правило, все пенсионные схемы считаются планами с установленными взносами

Выходные пособия, расходы на отпуск

Выходные пособия, выплачиваемые в связи с увольнениями, учитываются аналогично резервам на реструктуризацию.

Расходы на накапливаемый отпуск должны признаваться по мере того, как у работника возникает право на отпуск

Причитающиеся сотрудникам выходные пособия обычно не резервируются.

Расходы на отпуск признаются в момент предоставления или выплаты компенсации

12. Сегментная отчетность

Определение сегментов

Согласно МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» все компании определяют сегменты на основе управленческого подхода вне зависимости от формы организации

Правила представления сегментной отчетности отсутствуют

13. Операции со связанными сторонами

Операции со связанными сторонами - раскрытие информации

Связанная сторона - это частное лицо или организация, связанная с организацией, составляющей свою финансовую отчетность.

Определение связанных сторон содержится в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

Приведенное в Инструкции по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утвержденной постановлением № 161, понятие «аффилированные лица» используется в значении, определенномст.56 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах».

В МСФО понятие связанных сторон шире

14. События после отчетной даты

Корректирую-щие события после отчетной даты

Согласно МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода» различают два типа таких событий:

a) события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (корректирующие события после окончания отчетного периода);

b) события, свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях (некорректирующие события после окончания отчетного периода).

Организация должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчетности, для отражения корректирующих событий после окончания отчетного периода

Событие после отчетной даты раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом в отчетном периоде записи на счетах бухгалтерского учета не производятся (часть первая п.7 Инструкции № 121)