ТРАНСФОРМАЦИЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ - часть 3

Обстоятельства, влияющие на последовательность трансформации, и трансформационная модель

Порядок выполнения трансформации бухгалтерской отчетности

Система документов МСФО не содержит специальных положений, которые бы регламентировали трансформацию отчетности в формат МСФО (т.е. предписывали жесткую последовательность действий, содержали комплект трансформационных таблиц и пр.), унифицировали ее последовательность. Трансформацию отчетности можно назвать творческим процессом, для осуществления которого специалистами разработано несколько методик.

Каждый документ международных стандартов содержит указания, каким образом следует отражать в финансовой отчетности, составленной по МСФО, тот или иной объект (ту или иную операцию).

Можно обозначить 4 ключевых обстоятельства, которые влияют на последовательность работ при осуществлении трансформации:

  1. составление отчетности по МСФО осуществляется впервые;
  2. наличие дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний;
  3. формирование отчетности в гиперинфляционной или постгиперинфляционной экономике;
  4. варианты представления финансовой отчетности.

Рассмотрим влияние каждого из названных обстоятельств подробнее.

Составление отчетности по международным стандартам финансовой отчетности в первый раз

В случае если организация составляет отчетность по МСФО впервые, этапы трансформации отчетности будут определяться с учетом требований международного стандарта, который специально регулирует вопросы составления отчетности по МСФО в первый раз - МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Данный стандарт содержит особые требования к формированию и применению учетной политики в отношении первой отчетности организации, составленной по международным стандартам. Эти требования отличаются от обычных требований МСФО (IAS) «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки». Также стандарт первого применения регулирует порядок формирования вступительного баланса, предусматривая исключение из ретроспективного применения других международных стандартов.

Организация должна подготовить и представить начальный отчет о финансовом положении по МСФО (IFRS) на дату перехода на МСФО. Это начальная точка для подготовки финансовой отчетности организации согласно МСФО (IFRS).

Для соответствия МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность организации, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать, по крайней мере, 3 отчета о финансовом положении, 2 отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), 2 отчета о движении денежных средств, 2 отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.

Пример

Конец первого отчетного периода, по которому организация «А» составляет отчетность по МСФО (IFRS), - 31 декабря 2013 г. Организация «А» решает представлять сравнительную информацию в этой финансовой отчетности только за 1 год. Следовательно, датой перехода организации на МСФО (IFRS) является начало рабочего дня 1 января 2012 г. (или конец рабочего дня 31 декабря 2011 г.).

В связи с этим руководству организации целесообразно определить следующие этапы работ по трансформации отчетности.

Этап 1. Формирование вступительного баланса организации на 1 января 2012 г.

Этап 2. Формирование показателей отчетности за 2012 г.

Этап 3. Формирование отчетности за первый отчетный период - 2013 г.

Наличие дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний

Наличие дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний также оказывает существенное влияние на последовательность работ. Это связано с тем, что необходимо составить отчетность группы, применив методы консолидации, предусмотренные соответственно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».

В случае приобретения инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании также следует рассчитать величину чистых активов на дату приобретения и гудвилл в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Формирование отчетности в гиперинфляционной или постгиперинфляционной экономике

Существенное влияние на последовательность работ может оказать применение МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Этот международный стандарт не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

a) основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения их покупательной способности;

b) основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; цены могут указываться в этой иностранной валюте;

c) продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период краткосрочен;

d) процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;

e) совокупный уровень инфляции за 3 года приближается к 100 % или превышает этот уровень.

Определение периода, за который необходимо пересматривать финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, относится к разряду субъективных решений, поскольку в указанном стандарте помимо количественных критериев содержатся и качественные.

Применяя данный стандарт в Республике Беларусь, необходимо учитывать следующее. Экономика Республики Беларусь являлась гиперинфляционной по декабрь 2005 г. Как следствие, при составлении отчетности за периоды ранее 2006 г. необходимо применять требования МСФО (IAS) 29, предусматривающие отражение статей отчетности в рублях с учетом их покупательной способности на конец отчетного периода. Выполнение этих требований ощутимо увеличивает трудоемкость работ по трансформации отчетности, поскольку обусловливает необходимость совершения следующих действий:

  1. выбор общего индекса цен, который отражает изменение общей покупательной способности рубля;
  2. осуществление пересчета немонетарных статей баланса.

С 1 января 2011 г. в соответствии с критериями МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» опять считается, что в белорусской экономике имеет место гиперинфляция. Соответственно, необходимо производить предусмотренный МСФО (IAS) 29 пересчет с учетом изменений общей покупательной способности белорусского рубля.

При применении МСФО (IAS) 29 используются коэффициенты пересчета, полученные на основе индекса потребительских цен в Республике Беларусь (ИПЦ), публикуемого Национальным статистическим комитетом РБ.

Ниже представлены ИПЦ за 6-летний период и соответствующие коэффициенты пересчета с того момента, когда Республику Беларусь перестали относить к числу стран с гиперинфляционной экономикой, т.е. с 1 января 2006 г.:

Год

Индекс, %

Коэффициент пересчета

2006

106,6

390,6

2007

112,1

348,5

2008

113,3

307,6

2009

110,1

279,4

2010

109,9

254,1

2011

208,7

121,8

2012

121,8

100,0

Монетарные активы и обязательства не пересчитываются, поскольку они уже выражены в денежной единице на отчетную дату. Немонетарные активы и обязательства (статьи, которые еще не выражены в денежной единице на отчетную дату) пересчитываются путем применения соответствующего индекса. Влияние инфляции на чистую монетарную позицию отражается в отчете о совокупном доходе в строке «Прибыль/убыток по чистой денежной позиции».

Варианты представления финансовой отчетности

На последовательность работ и их содержание при проведении трансформации также влияют применяемые формы финансовой отчетности и валюта, в которой представляется отчетность по МСФО.

Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» не устанавливают обязательных форматов отчетных форм. Более того, указанные стандарты предоставляют возможность выбора метода, применяемого при составлении форм. Например, для отчета о движении денежных средств можно применять прямой или косвенный метод, для отчета о совокупном доходе - методы «функции расходов» или «характера расходов».

Отчетность по МСФО в отличие от отчетности по НСБУ может быть представлена в валюте, не совпадающей с функциональной валютой (валютой представления). Согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» валюту представления руководство организации выбирает самостоятельно, мотивируя выбор удобством пользователей финансовой отчетности, а также сложившейся практикой в отрасли и прочими обстоятельствами.

Так, в случае если в качестве валюты представления отчетности выбран доллар США, то потребуется ввести дополнительный этап работ по пересчету всех показателей финансовой отчетности, сформированной в белорусских рублях, в доллары США.

Показатели финансовой отчетности, выраженной в функциональной валюте, пересчитываются в валюту представления по следующим правилам:

  • активы и обязательства по каждому представленному балансу подлежат пересчету по курсу, действующему на дату составления этих представленных балансов (например, при представлении отчетности за 2013 г., включая сравнительные данные за 2012 г., показатели баланса на 31 декабря 2013 г. и 31 декабря 2012 г. пересчитываются по курсам на соответствующие даты);
  • доходы и расходы по каждому отчету о совокупном доходе подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
  • все возникшие разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.
  • При наличии гиперинфляции перевод показателей финансовой отчетности в валюту презентации несколько иной:
  • все суммы за отчетный период и на отчетную дату (т.е. активы, обязательства, статьи капитала, доходы и расходы), приведенные к покупательной способности на отчетную дату, переводятся по курсу закрытия на отчетную дату;
  • сравнительные данные берутся из прошлогодней финансовой отчетности, т.е. приведенные к покупательной способности на конец сравнительного периода, и переводятся по курсу на дату закрытия на конец этого сравнительного периода (т.е. без корректировки на последующие изменения уровня цен).

Суть трансформации отчетности

Трансформация белорусской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, - это процесс составления отчетности по МСФО на основе данных отчетности, сформированной по НСБУ, посредством изменения признания (классификации и оценки) и раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО.

Суть трансформации отчетности состоит в выявлении отличий в учете по НСБУ и по МСФО и внесении соответствующих корректировок в отчетность по НСБУ с тем, чтобы она соответствовала требованиям МСФО.

Таким образом, для того, чтобы выполнить трансформацию отчетности, сформированной по НСБУ, в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо:

  • знать белорусские правила бухгалтерского учета, а также специфику финансово-хозяйственной деятельности организации, отчетность которой трансформируется;
  • знать положения документов системы МСФО (собственно стандарты IAS и IFRS), интерпретации, принципы составления и представления финансовой отчетности;
  • обладать аналитическими способностями и техническими возможностями выявления отличий учета и отчетности объектов и операций по НСБУ и МСФО для того, чтобы внести соответствующие корректировки в отчетность.

Этапы процесса трансформации отчетности

Процесс трансформации отчетности условно можно разделить на подготовительный и рабочий этапы.

На подготовительном этапе решаются следующие вопросы:

  • определяется цель трансформации;
  • устанавливается, требуется ли аудиторское сопровождение процесса трансформации;
  • выявляются характерные отраслевые особенности организации и собирается информация, необходимая для расчета трансформационных корректировок;
  • анализируется или разрабатывается учетная политика компании;
  • устанавливается валюта трансформационной отчетности;
  • разрабатываются дополнительный план счетов по МСФО и таблицы его соответствия национальному плану счетов;
  • создается система трансформационных таблиц.

Целью рабочего этапа является выявление основных отличий между учетом по НСБУ и учетом по МСФО. При этом анализируется финансово-хозяйственная деятельность организации и система бухгалтерского учета по национальным стандартам: рабочий план счетов, типовые операции и т.д.

Для составления трансформационных записей собирается информация в объеме, достаточном для проведения трансформации национальной отчетности в отчетность по требованиям МСФО.

Трансформационная модель

Трансформацию отчетности рекомендуется проводить непосредственно в электронных таблицах, куда заносятся данные из форм белорусской отчетности, корректировки, где рассчитываются данные для отчетности, соответствующей МСФО. Совокупность таких таблиц называется трансформационной моделью организации.

В самом простом варианте у организации может быть всего одна трансформационная таблица, в которой по строкам показываются наименования статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - данные из белорусской отчетности, наименования и суммы корректировок и выводимые на их основе данные для отчетности по МСФО. Трансформационная модель может включать в себя и другие трансформационные таблицы, которые содержат расчеты сложных корректировок.

Отправной точкой для ведения учета и оформления отчетности по международным стандартам должен стать вступительный баланс по МСФО. Он составляется на дату перехода к МСФО.

Организации следует сформировать исходные данные по международным стандартам так, как если бы учет по МСФО велся всегда (т.е. применить стандарты ретроспективно). Для этого во вступительном бухгалтерском балансе организация должна:

а) признать те активы и обязательства, признание которых требуется в соответствии с МСФО;

б) исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешает такого признания;

в) провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с НСБУ в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но в соответствии с МСФО представляют собой различные виды активов, обязательств или элементов собственного капитала;

г) включить все статьи в оценке, соответствующей МСФО.

Результат изменений во вступительном балансе, составленном по НСБУ, при его приведении в соответствие с МСФО отразится на величине нераспределенной прибыли или иной статье капитала.