ТРАНСФОРМАЦИЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ - часть 1

1. Различия между международными стандартами финансовой отчетности и национальными правилами бухгалтерского учета и отчетности

2. Обстоятельства, влияющие на последовательность трансформации, и трансформационная модель

Различия между международными стандартами финансовой отчетности и национальными правилами бухгалтерского учета и отчетности

Применяемая система бухгалтерского учета должна отвечать реалиям экономических отношений. Изменение этих отношений, а также гражданско-правовой среды неизбежно влечет за собой перестройку в т.ч. системы бухгалтерского учета.

В условиях рыночной экономики прежняя система бухгалтерского учета перестала эффективно выполнять свои задачи, ключевая из которых - информирование о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, необходимость реформирования бухгалтерского учета вызвана насущной потребностью в адекватной трансформации бухгалтерского учета в связи с изменением экономических отношений. Подтверждение этому - вступление в силу с 1 января 2014 г. нового Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете и отчетности).

Структура международных стандартов финансовой отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards) (далее - МСФО) представляют собой совокупность следующих документов:

  • концептуальные основы финансовой отчетности;
  • стандарты (IAS, IFRS);
  • интерпретации стандартов (SIC, IFRIC).

Концептуальные основы финансовой отчетности (The Conceptual Framework for Financial Reporting) устанавливают принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей.

Концептуальные основы рассматривают следующее:

(a) цель финансовой отчетности;

(b) качественные характеристики полезной финансовой информации;

(c) определения, принципы признания и подходы к оценке элементов, из которых составляется финансовая отчетность;

(d) концепции капитала и поддержания величины капитала.

Международные стандарты финансовой отчетности - набор документов, регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия. Они не регламентируют ни план счетов, ни бухгалтерские проводки, ни формы первичных документов и учетных регистров.

Интерпретации МСФО (Interpretations of International Accounting Standards) разъясняют положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения.

Официальный перевод документов МСФО на русский язык можно найти на официальном сайте Фонда Международных стандартов финансовой отчетности http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/Official-Unaccompanied-IFRS-Translations.aspx#ru.

Сопоставление международных стандартов финансовой отчетности и национальных правил стандартов бухгалтерского учета и отчетности

Постепенно идет сближение национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности (далее - НСБУ) и МСФО. В настоящее время какие-то нормы НСБУ уже полностью соответствуют МСФО, каких-то - пока вообще нет.

В приведенной ниже таблице выполнено сопоставление документов МСФО и НСБУ.

Таблица соответствия международных стандартов финансовой отчетности национальным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, действующими для отчетности за год, завершающийся 31 декабря 2013 года

№ п/п

МСФО (IAS, IFRS)

НСБУ

1

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

Инструкция о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 (далее - Инструкция № 111)

2

МСФО (IAS) 2 «Запасы»

Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133)

3

МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»

Инструкция № 111

4

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»

Инструкция по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденная постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62;

Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83

5

МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»

Инструкция по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты», утвержденная постановлением Минфина РБ от 25.08.2003 № 121 (далее - Инструкция № 121)

6

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)

7

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113)

8

МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26);

Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6);

постановление Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее - постановление № 16)

9

МСФО (IAS) 17 «Аренда»

Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75

10

МСФО (IAS) 18 «Выручка»

Инструкция № 102

11

МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

Нет

12

МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»

Инструкция по бухгалтерскому учету государственной поддержки, Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденные постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112

13

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»

Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденная постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199

14

МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»

Нет

15

МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

Инструкция по бухгалтерскому учету раскрытия информации об аффилированных лицах, утвержденная постановлением Минфина РБ от 14.12.2006 № 161 (далее - постановление № 161)

16

МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»

Нет

17

МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»

Нет

18

МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»

Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиций в зависимые хозяйственные общества, утвержденная постановлением № 161

19

МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»

Нет

20

МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»

Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением Минфина РБ от 22.12.2006 № 164 (далее - постановление № 164)

21

МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

Стандарт бухгалтерской отчетности «Прибыль на акцию», утвержденный постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 198

22

МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

Инструкция № 111

23

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

Нет, частично имеются нормы:

- в Инструкции № 26;

- Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов (утверждена постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - постановление № 25));

- Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости (утверждена постановлением № 25);

- Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации (утверждена постановлением № 25)

24

МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

Инструкция по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы», утвержденная постановлением Минфина РБ от 28.12.2005 № 168 (далее - Инструкция № 168)

25

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»

Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением № 25;

Инструкция № 37/18/6

26

МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164

27

МСФО 40 «Инвестиционная собственность»

Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением № 25

28

МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»

Нет

29

МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»

Нет

30

МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами»

Нет

31

МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»

Стандарт бухгалтерской отчетности «Объединение организаций», утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 184 (далее - Стандарт «Объединение организаций»)

32

МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»

Нет

33

МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность»

Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденная постановлением № 25;

Стандарт бухгалтерской отчетности «Прекращаемая деятельность», утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 183 (далее - Стандарт «Прекращаемая деятельность»)

34

МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»

Нет

35

МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164

36

МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»

Нет

37

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Инструкция о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструментах, Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденные постановлением № 164

38

МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»

Инструкция о порядке ведения консолидированного учета и отчетности в хозяйственной группе, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 197 (далее - Инструкция № 197)

39

МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»

Инструкция по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденная постановлением № 161

40

МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»

Нет

41

МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»

Нет

Несмотря на то что НСБУ построены на основе МСФО, между ними существуют принципиальные различия. Эти различия, в частности, основаны на несовпадении подходов к составлению отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности при работе с отчетностью рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономической сущности совершаемых операций. Одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания перед формой. Закон о бухгалтерском учете и отчетности также провозглашает приоритет экономического содержания, однако в реальности НСБУ в большей степени ориентированы на юридическую форму, процедуры учета и требования к оформлению документации и в меньшей степени - на экономическую сущность операций.

Различия принципов бухгалтерского учета и отчетности

Согласно Концептуальным основам финансовой отчетности для того, чтобы финансовая информация была полезной, она должна быть уместной и правдиво представлять то, что она предназначена представлять. Финансовая информация становится более полезной, если она является сопоставимой, проверяемой, своевременной и понятной.

Названные качественные характеристики полезной финансовой информации разделяются на фундаментальные качественные характеристики и качественные характеристики, повышающие полезность информации.

Рассмотрим каждую из этих качественных характеристик по отдельности.

Уместность

Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Данный принцип сформулирован также в п.13 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности. Однако в МСФО уместность тесно связана с понятием существенности, а из формулировки, приведенной в Законе о бухгалтерском учете и отчетности, такая связь не прослеживается.

Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо на обоих этих факторах) статей учета, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации.

При составлении отчетности к несущественным статьям можно не применять методы признания и оценки, установленные МСФО, и это не повлечет существенного искажения отчетности. Каждая компания определяет порог существенности самостоятельно. В национальной практике, где учет является налогоорентированным, принцип существенности не применяется.

Несоответствие МСФО и НСБУ. Порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах в организациях определен Инструкцией № 26. Данной инструкцией не предусмотрено применение стоимостного критерия при отнесении объектов к основным средствам. Стоимостный критерий может быть применен только к инвентарю.

Положения Инструкции № 26 не применяются в отношении запасов (п.3). Порядок бухгалтерского учета запасов определен Инструкцией № 133, которая к запасам среди прочего относит инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастку и приспособления (далее - инвентарь) (абзац 3 п.3). При этом установлено, что Инструкция № 133 не применяется в отношении инвентаря, который в соответствии с учетной политикой организации относится к основным средствам (абзац 7 п.4 Инструкции № 133). Иными словами, активы, относимые к инвентарю, могут признаваться как основными средствами, так и запасами, при этом критерии для отнесения их в состав основных средств определяются в учетной политике организации.

В МСФО каждая компания определяет порог существенности самостоятельно в зависимости от того, насколько существенна для нее та или иная сумма. Например, порог существенности может быть равен 1 000, 5 000 или даже 10 000 долл. США.

Правдивое представление

1. Финансовые отчеты дают представление об экономических явлениях в словах и цифрах. Чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных экономических явлениях, но и обеспечивать правдивое представление экономических явлений, для отображения которых она предназначена.

Несоответствие МСФО и НСБУ. Согласно Инструкции № 168 организации должны создавать резервы на реструктуризацию, резервы под обременительные договоры.

Справочно

Обременительный договор - договор, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств по договору превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.

На практике такие резервы не создаются.

Еще один пример. В организации пришли в негодность основные средства либо истек срок их полезного действия. Такие основные средства необходимо списать. Но в силу того, что нет необходимой документации, это сделать невозможно, поскольку только документ является основанием для списания. При этом руководство организации понимает, что такие объекты уже не существуют по указанной балансовой стоимости.

2. Отображение финансовой информации считается идеальным с позиции правдивого представления, если оно является:

  1. полным;
  2. нейтральным;
  3. не содержит ошибок.

Полное отображение включает в себя всю информацию, необходимую пользователю для понимания отображаемого экономического явления, включая все необходимые описания и пояснения.

Несоответствие МСФО и НСБУ. Зачастую финансовая информация неполно представляет хозяйственную деятельность компании. Это происходит из-за имеющихся трудностей, связанных с определением операций, которые должны быть отражены.

3. Согласно принципам МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой.

Несоответствие МСФО и НСБУ. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность в соответствии с НСБУ используется органами государственного управления и статистики. У этих групп пользователей различные интересы и различные потребности в информации. Поэтому и принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности для них, развивались в различных направлениях.

Применение МСФО выходит за пределы учетного процесса и требует консультаций и участия не только бухгалтерских работников, но и аналитиков, менеджеров, юристов, оценщиков, экономистов. НСБУ Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности предназначены в основном для бухгалтеров, а отчетность - для контролирующих органов.

4. Цель финансовой отчетности заключается в предоставлении финансовой информации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении отчитывающейся организации ресурсов. Эти решения могут касаться покупки, продажи или удержания долевых и долговых инструментов, а также предоставления или погашения займов и прочих форм кредитования.

Принципы правдивости и полноты сформулированы соответственно в пп.6 и 10 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.

Сопоставимость

Информация об отчитывающейся организации более полезна, если она может быть сопоставлена с аналогичной информацией о прочих организациях и со схожей информацией о той же организации за другой отчетный период или на другую дату.

В НСБУ принцип сопоставимости сформулирован в п.12 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.

Несоответствие МСФО и НСБУ. В национальной практике нет положения по ведению учета в условиях гиперинфляционной экономики, что делает отчетность несопоставимой по периодам, так как покупательная способность белорусского рубля на начало и конец финансовой отчетности может быть разной.

Например, 2011 г. начинался при курсе примерно 3 000 руб. за 1 долл. США, а заканчивался при курсе 8 350 руб. за 1 долл. США. Все это делает отчетность компаний на начало и конец 2011 г. несопоставимой, поскольку на начало года 1 руб. был в несколько раз «полновеснее», чем на конец года.

Проверяемость

Проверяемость означает, что разные осведомленные и независимые наблюдатели могут прийти к общему мнению, хотя и не обязательно к полному согласию, относительно того, что определенное отображение является правдивым представлением.

Проверяемость может быть прямой либо косвенной. Прямая проверяемость означает подтверждение числовой или иной информации путем непосредственного наблюдения, например подтверждение суммы денежных средств путем пересчета. Косвенная проверяемость означает проверку исходных данных для модели, формулы и иных составляющих модели и пересчет полученных результатов с использованием той же методологии.

Своевременность

Своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, полезность информации снижается с увеличением срока ее давности.

Для своевременного представления информации часто бывает необходимо представлять отчетность до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но малополезной для пользователей, которые должны принимать решения раньше.

Несоответствие МСФО и НСБУ. Своевременность и полезность информации можно оценить на следующем фактическом примере: открытое акционерное общество «НК «Роснефть» на 1 февраля 2013 г. имело аудиторское заключение по консолидированной финансовой отчетности за 2012 г., составленной по МСФО. Причем консолидированная отчетность включала в себя 80 основных дочерних компаний, не считая ассоциированных и совместных предприятий.

Понятность

Четкие и лаконичные классификация, систематизация и представление информации делают ее понятной. Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих удовлетворительными знаниями о бизнесе и экономической деятельности, а также внимательно изучающих и анализирующих информацию. Иногда даже у хорошо осведомленных и внимательных пользователей может возникнуть необходимость в помощи консультанта, чтобы понять информацию о сложных экономических явлениях.

В НСБУ принцип понятности сформулирован в п.11 ст.3 Закона о бухгалтерском учете и отчетности.

Несоответствие МСФО и НСБУ. Международная отчетность сопровождается гораздо большим количеством словесных описаний.